La fiscalité des sociétés civiles est un vaste sujet dont la complexité tient en partie à la diversité des situations où nous sommes susceptibles de rencontrer ces sociétés. Bien évidemment, les sociétés civiles immobilières sont les plus fréquentes, mais les sociétés civiles sont également incontournables dans le domaine agricole où le nombre de sociétés est en augmentation constante ces dernières années. Enfin, les sociétés civiles étaient le groupement sociétaire des professions libérales, même si elles sont peu à peu supplantées par les sociétés d’exercice libérale ou les sociétés commerciales.
En plus de cas de figure très hétéroclites, les choses sont rendues extrêmement complexes par des textes lacunaires fixant simplement de grands principes censés permettre la détermination du résultat des sociétés de personnes dont font partie les sociétés civiles et les conditions de leur imposition. La vérité est qu’aujourd’hui, malgré des textes de référence anciens et des situations qui en pratique n’ont rien de nouveau, il est toujours très difficile, voire incertain, de mesurer les conséquences fiscales précises de certaines opérations juridiques concernant des sociétés civiles. Nous ne pouvons malheureusement que constater que « le sac d’embrouilles[1] » dont parlait Maurice COZIAN il y a de cela 37 ans est toujours là.
Enfin, il existe un 3ème facteur de complexité propre aux sociétés civiles patrimoniales : l’absence fréquente de comptabilité. Cela ne posera pas de difficulté réelle tant que la société ne sera pas concernée par une opération sur son capital. Mais à une échéance plus ou moins longue, des problèmes apparaitront nécessairement. Il faut dire qu’une fois encore, les textes sont très minimalistes et n’imposent pas stricto sensu la tenue d’une comptabilité[2]. D’ailleurs, pour ceux qui souhaiteraient néanmoins en tenir une, il n’existe aucune directive concernant les conditions de tenue de cette comptabilité[3] alors que les choix retenus pourront avoir des conséquences importantes en matière fiscale, notamment en ce qu’ils pourront fortement impacter le montant des comptes courants d’associés[4].
Face à des situations complexes, le conseil fiscal devra nécessairement prendre le temps d’analyser la situation actuelle mais également la situation passée de la société, tout en raisonnant systématiquement à deux niveaux lorsque la société n’a pas opté pour son assujettissement à l’impôt sur les sociétés : celui de la société et celui des associés (I). L’imposition ainsi déterminée pourra avoir un impact sur le calcul des plus-values de cessions de parts dont le régime présente encore aujourd’hui des zones d’ombre (II). Dans ce contexte, l’option pour l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés a le mérite de clarifier la situation, mais ses conséquences devront être bien mesurées (III).
I – L’imposition du résultat des sociétés civiles non assujetties à l’IS
Les sociétés civiles relèvent en principe du régime fiscal des sociétés de personnes de l’article 8 du Code général des impôts : leurs résultats sont déterminés et calculés au niveau de la société, mais ils sont imposables entre les mains de leurs associés, chacun pour la part lui revenant. Pour autant, ce n’est pas parce qu’un associé s’acquitte de l’impôt afférent à sa quote-part de résultat qu’il deviendra automatiquement propriétaire de cette quote-part du résultat.
1°) L’imposition exclusive des associés présent à la clôture de l’exercice
Les associés de sociétés de personnes sont personnellement soumis à l’impôt du seul fait de la réalisation des résultats par la société et indépendamment de leur appréhension effective du résultat. Ainsi, un associé pourra se trouver imposé à raison d’un revenu qu’il est réputé avoir personnellement réalisé, bien qu’il n’en disposera peut-être jamais. Parallèlement, les pertes subies par la société civile sont attribuées aux associés au prorata de leurs droits dans les résultats pour le calcul de leur impôt sur le revenu, indépendamment de leur contribution effective à la couverture de ces pertes[5].
Par principe, l’imposition sera établie au nom de l’associé présent à la clôture de l’exercice[6]. Il existe cependant une exception notable à cette règle dans le cas de cessions d’immeubles ou de cession de parts de sociétés à prépondérance immobilière réalisée par une société de personne. En effet, dans cette situation, les redevables de l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value sont ceux présents à la date de la cession de l’immeuble (ou de la cession des parts de la filiale à prépondérance immobilière) et non plus ceux présents à la date de la clôture de l’exercice[7]. Mais hormis cette hypothèse, les conventions que pourront conclure un cédant et son cessionnaire sur la répartition du résultat de l’année en cours « n’ont aucune incidence sur la détermination des redevables de l’impôt au regard du droit fiscal »[8] qui demeurent en tout état de cause les associés présents à la clôture de l’exercice.
Lorsque les parts sociales sont démembrées, l’article 8 du CGI dispose que « l’usufruitier est soumis à l’impôt sur le revenu pour la quote-part de bénéfices sociaux correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d’usufruitier. Le nu-propriétaire n’est pas soumis à l’impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l’usufruitier ». Bien utilisée, cette règle peut être un formidable outil d’optimisation fiscale.
Prenons l’exemple de parts de SCI démembrées, les parents détenant l’usufruit et les enfants la nue-propriété des parts. Si la société réalise des bénéfices grâce à la perception de loyers, seuls les parents usufruitiers seront redevables de l’impôt sur le revenu. Si les bénéfices sont placés en réserves, à l’extinction de l’usufruit, les enfants devenus pleins propriétaires des parts pourront appréhender les réserves via une distribution de dividendes, sans avoir à supporter de fiscalité supplémentaire sur ces réserves. Face à cette situation, l’administration fiscale avait tenter de requalifier la mise en réserve votée par les usufruitiers en donation déguisée, mais l’arrêt Cadiou rendu par la Cour de cassation le 10 février 2009[9] a fait échec à cette tentative en rappelant qu’un résultat non distribué n’est pas un dividende, et qu’en conséquence, en votant l’affectation des bénéfice en réserve, l’usufruitier ne consent aucune donation au nu-propriétaire. Le fait de s’acquitter de l’impôt sur le revenu, ne donne en effet aucun droit direct aux associés sur les disponibilités de la société. Ce principe a encore été confirmé récemment dans une affaire où l’administration fiscale avait mis en demeure une SCI de s’acquitter de l’impôt dû par l’un de ses associés, en tant que tiers détenteur, et a été déboutée par la Cour de cassation venue rappeler que « les dividendes n’ont pas d’existence juridique avant la constatation de sommes distribuables par l’organe social compétent et la détermination de la part attribuée à chaque associé [10]». En conséquence, la SCI ne pouvait être considérée comme débitrice de son associé.
Il est donc essentiel de s’interroger chaque année sur l’affectation du résultat. Cette question sera encore plus cruciale lorsque la société ne dispose pas de la trésorerie nécessaire au paiement du dividende. L’affectation systématique du bénéfice par le crédit des comptes courants d’associés pourra s’avérer désastreuse dans certains cas[11], alors que d’autres choix comptables auraient pu être envisagés afin de limiter l’augmentation de comptes courants, tels que notamment la décision d’amortir les actifs immobiliers[12]. En toutes hypothèses, les bons choix nécessiteront que soit établie une comptabilité de la société civile.
2°) La détermination du résultat par la société
Il résulte de l’article 238 bis K du CGI que la part des bénéfices taxable est en principe déterminée et imposée en tenant compte de la nature de l’activité et du montant des recettes de la société. Le bénéfice est donc déterminé au niveau de la société, et non de ses associés. C’est pour cette raison qu’on ne parle pas de sociétés « transparentes », mais de société « translucides » ou « semi-transparentes ». Les seules sociétés véritablement transparentes sont celles de l’article 1655 ter du CGI, réputées sur le plan fiscal ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres[13].
Le projet de loi de finances rectificative pour 2010 avait tenté de remettre à plat le régime des sociétés de personnes, dans le sens d’une plus grande transparence. Il aboutissait à ce que les opérations réalisées par ce que le projet nommait « les Entités Transparentes (ET) » soient réputées réalisées directement par leurs associés, en appliquant à chaque associé ses règles fiscales propres. Mais cette proposition a été rejetée quasiment en bloc par le Parlement, bien qu’elle avait fait l’objet d’une très longue préparation et avait donné lieu à de nombreuses prises de position doctrinales en faveur d’une réforme[14].
Si cette problématique refait surface aujourd’hui, cela tient au fait qu’il est de plus en plus fréquent de rencontrer des associés non-résidents, essentiellement dans des SCI, et que les législations de leurs pays de résidence ne connaissent pas notre notion de « translucidité ». De sorte que ces associés non-résidents se retrouvent assujettis à l’impôt en France sur le bénéfice réalisé par la société civile, et assujettis par ailleurs dans leurs pays de résidence à l’impôt sur les sommes qui leurs sont versées par la SCI réputées constituer des dividendes. Cette situation concerne notamment les résidents belges qui ont dû faire face à un revirement de jurisprudence de la Cour de cassation belge du 29 septembre 2016[15], venu donner raison à l’administration fiscale belge en confirmant que les revenus perçus d’une SCI française constituait des dividendes taxables en Belgique, y compris lorsque ces revenus ont été taxés en tant que revenus fonciers en France.
Cette difficulté pourrait être levée grâce aux conventions internationales destinées à éviter les doubles impositions, mais à ce jour, peu de conventions fiscales traitent des sociétés de personnes « translucide » ou « semi-transparente »[16]. La constitution d’une SCI française comprenant des associés non-résidents doit donc être bien étudiée avant d’être mise en œuvre car cela peut s’avérer très couteux sur le plan fiscal.
Pour compliquer un régime déjà complexe à appréhender, il est des cas, où la véritable transparence fiscale redevient la règle : le résultat est déterminé selon les règles applicables aux associés. Tel sera notamment le cas lorsque les parts de la société civile seront inscrites à l’actif d’une société assujettie à l’IS ou au bilan d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole relevant d’un régime réel d’imposition[17].
Il en résulte que lorsque les associés de la société civile dépendront de deux régimes différents, il pourra être nécessaire de procéder à une double détermination du résultat. L’exemple le plus fréquent est celui d’une SCI détenant des locaux d’exploitation et dont les parts sont détenues en partie par des personnes physiques et en partie par la société d’exploitation assujettie à l’IS. Les associés personnes physiques verront les bénéfices réalisés taxés dans la catégorie des revenus fonciers, sans avoir pu bénéficier de la déduction fiscale d’amortissements ou de provision, alors que l’associé personne morale intégrera dans son résultat sa quote-part de bénéfice déterminée selon ses propres règles fiscales, en comptabilisant notamment un amortissement sur les biens de la SCI. Dans une telle situation, des questions inévitables se poseront quant à la détermination du résultat comptable susceptible d’être distribués aux différents associés.
Si les choses peuvent nous paraitre aujourd’hui à peu près claires en ce qui concerne le traitement des résultats courants, de nombreuses questions demeurent lorsqu’il s’agira de faire face à certaines opérations exceptionnelles, notamment lors de la cession de parts de sociétés civiles.
II –L’imposition des plus-values de cession de parts de sociétés civiles non assujetties à l’IS
Dans les cas où les titres sont détenus par une société assujettie à l’IS ou une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole relevant de plein droit d’un régime réel [18], la plus-value intégrera tout simplement le résultat de l’entreprise et le montant taxable sera donc déterminé d’après les règles fiscales propres à la personne ou à l’entreprise qui détient ces droits[19].
Dans les autres cas, les profits résultant de la cession de droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l’activité. Mais la nature de l’activité n’est en réalité pas le seul critère. Il faudra s’arrêter sur la situation professionnelle du cédant car elle pourra avoir un impact important.
1°) La qualification de la plus-value : un régime dépendant à la fois de l’activité de la société et de la personne du cédant
L’article 150-0 A du CGI constitue le régime de droit commun pour l’imposition des gains réalisés lors de la cession de parts de sociétés civiles. A ce jour, sous réserve de l’adoption du projet de loi de finances pour 2018, ces cessions devraient donc relever de la nouvelle « flat tax ».
En revanche, bien que constituant des droits sociaux, sont expressément exclus du champ d’application de l’article 150-0 A du CGI[20] et dépendent d’un autre régime fiscal :
- les titres qui sont considérés comme des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession du cédant en application du I de l’article 151 nonies du CGI, ou détenus par une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l’impôt sur le revenu ;
- les titres de sociétés non cotées à prépondérance immobilière dont la cession relève du régime d’imposition prévu à l’article 150 UB du CGI.
Les plus-values professionnelles
Le régime des plus-values professionnelles est susceptible de concerner les opérations relatives aux parts de sociétés civiles agricoles ou de sociétés civiles professionnelles. Ce sujet concerne évidemment les opérations de cessions, de transmissions, mais également les problématiques de plus-values lors du passage à l’IS sur laquelle nous reviendrons ultérieurement. Ce régime n’est applicable que lorsque l’associé exerce son activité professionnelle principale au sein de la société civile[21].
L’associé dont les parts constituent un élément d’actif professionnel pourra bénéficier de différents régimes dit « de faveur » en matière de taxation des plus-values et notamment du régime de l’article 151 septies A qui prévoit, sous certaines conditions, une exonération totale de l’impôt de plus-value en cas de cession concomitante au départ en retraite.
La qualification de la plus-value professionnelle a également une importance capitale en matière de mutation à titre gratuit. En effet, lorsque les parts transmises constituent des éléments d’actifs affectés à la profession du disposant, la mutation à titre gratuit est un fait générateur de taxation de la plus-value[22]. Cette règle est bien souvent ignorée des associés exerçant au sein de sociétés civiles et lorsqu’ils en prennent conscience, la valeur des parts peut déjà être importante. Dans ce cas, une réflexion devra être menée sur l’opportunité d’opter pour l’assujettissement à l’IS. En effet, lorsque la société est assujettie à l’IS, la mutation à titre gratuit accompagnée du paiement des droits de mutation a pour effet de gommer la plus-value prises par les parts depuis le passage à l’IS. C’est là encore un sujet de complexité pour les sociétés civiles professionnelles qui pourrait être traité en alignant leur régime sur celui des sociétés assujetties à l’IS pour lesquelles la transmission permet une purge de la plus-value latente.
A noter en matière de plus-value professionnelles qu’il conviendra d’être par ailleurs très vigilent sur l’assiette de l’impôt de plus-value en raison de la règle des « PEPS[23] » selon laquelle, pour déterminer le prix d’acquisition des parts cédées ou transmises, le cédant est réputé céder par priorité les parts les plus anciennes[24].
Les plus-values privées
Pour les associés n’exerçant par leur profession au sein de la société agricole ou libérale, de même que pour les associés de sociétés civiles patrimoniales, les plus-values de cessions relèvent en principe du régime des plus-values privées de l’article 150-0A du CGI. Mais une dérogation de taille concerne les cessions de parts de sociétés à prépondérance immobilière.
En matière de plus-value, la prépondérance immobilière est définie par l’article 150 UB[25] du CGI qui vise les sociétés « dont l’actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés par ces sociétés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale ».
Si cette appréciation de la prépondérance immobilière ne pose généralement pas de difficulté, certains cas peuvent s’avérer délicats, tel par exemple la cession de parts de groupement forestiers. En effet, il est aujourd’hui parfaitement admis que les groupements forestiers puissent exercer une véritable activité économique relevant du domaine agricole, même si leurs revenus sont en toutes hypothèses taxés suivant un régime forfaitaire[26]. Dans les faits, une grande partie des groupements forestiers délèguent la gestion de l’exploitation des bois au profit d’une société de gestion. Partant de là, il devrait être distingué :
- Le cas de l’exploitant forestier qui a pour activité professionnelle l’exploitation de la forêt et relève donc du régime des plus-values professionnelles en cas de cession de ses parts ;
- Le cas de l’associé « passif » d’une société qui exploite effectivement les bois dont elle est propriétaire (laquelle société ne peut donc pas être considérée comme à prépondérance immobilière) et qui devrait donc dépendre du régime de droit commun de l’article 150-0A du CGI ;
- Et enfin, le cas de l’associé d’une société qui délègue l’exploitation de ses bois et répond donc à la qualification de société à prépondérance immobilière. Celui-là dépendra nécessairement du régime des plus-values immobilières.
Pour autant, l’administration semble avoir pris une position différente et ne retenir que deux hypothèses : la première concerne les associés exerçant leur activité professionnelle au sein du groupement qui dépendent effectivement du régime des plus-values professionnels, et la seconde qui concerne tous les autres cas de figures et qui relèveraient du régime des plus-values immobilières[27].
On touche alors à un autre critère de complexité du régime fiscal des sociétés civiles que nous aborderons un peu plus loin : l’existence de nombreux « ajustements » qui résulteront parfois de la jurisprudence, parfois du législateur ou comme dans ce dernier cas, de la doctrine de l’administration fiscale.
2°) Les correctifs à apporter au prix de revient pour le calcul de la plus-value
Une fois la nature de la plus-value déterminée, se posera la question de l’assiette de la plus-value. Et là encore, les choses ne sont pas simples. Les sociétés civiles n’étant pas des sociétés « transparentes », mais simplement « translucides », elles sont des sujets fiscaux à part entière. Il en résulte qu’un même résultat économique risque dans certains cas d’être taxé deux fois chez l’associé :
- Une première fois au titre du résultat réalisé et comptabilisé par la société,
- Puis une seconde fois au titre de la plus-value réalisée sur les parts,
Telle sera notamment le cas lorsque le résultat réalisé par la société n’aura pas été réparti entre les associés.
Pour y remédier, la jurisprudence a imaginé en matière de plus-value un mécanisme de correction du prix de revient des parts sociales destiné à assurer une neutralité fiscale. Le Conseil d’Etat dans l’arrêt « Quémener » du 16 février 2000[28] relatif aux plus-values professionnelles a posé le principe selon lequel :
« Le prix de revient de ces parts est égal à leur valeur d’acquisition :
- majorée en premier lieu, d’une part, de la quote-part des bénéfices de cette société ou de ce groupement revenant à l’associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d’application du régime visé ci-dessus, et, d’autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société ou le groupement en France et ayant donné lieu de la part de l’associé à un versement en vue de les combler ;
- puis minorée en second lieu, d’une part, des déficits que l’associé a déduits pendant cette même période, à l’exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif, et, d’autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société ou le groupement et ayant donné lieu à répartition au profit de l’associé ».
En résumé :
- le prix de revient des parts sociales est majoré des bénéfices imposés et des pertes comblées par les associés : ce qui a pour effet de diminuer le montant de la plus-value
- en parallèle, le prix de revient est minoré des déficits déduits et des bénéfices répartis : ce qui a pour effet d’augmenter le montant de la plus-value
Bien souvent, la totalité des bénéfices auront été répartis et les pertes imputées auront été comblées. Dans cette hypothèse, aucun correctif ne sera à apporter. C’est lorsque les bénéfices n’auront pas été répartis ou lorsque les pertes imputées n’auront pas été comblées qu’un correctif devra être réalisé.
L’arrêt « Baradé » du 9 mars 2005[29] a repris les principes définis par la jurisprudence « Quemener » pour les appliquer aux sociétés civiles patrimoniales. Cet arrêt a par ailleurs apporté une précision de taille en excluant des retraitements des déficits liés à des dispositions par lesquelles le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif (cela vise notamment les amortissements et réductions d’impôts réalisés pour la détermination de revenus fonciers sur des biens immobiliers dans le cadre de dispositifs incitatifs). S’appuyant sur cette jurisprudence, l’administration fiscale est venu préciser dans une réponse ministérielle « Biancheri » du 31 janvier 2006[30], reprise au Bofip[31], que le mécanisme de correction de la jurisprudence « Quemener » avait vocation à s’appliquer à l’ensemble des plus-values de cession de parts de sociétés de personnes, quelles que soit la qualité des associés (professionnels ou simples apporteur de capitaux) et la nature de l’activité de la société.
Bien que ce régime soit peu à peu précisé par la jurisprudence, beaucoup d’interrogations ont surgi du fait de la diversité des situations pouvant être rencontrées. Par exemple, le retraitement du prix d’acquisition doit-il ou non prendre en compte des déficits reportables (tels que des déficits fonciers) qui n’ont pas encore été imputés et ne le seront peut-être jamais ? Comment traiter le cas des plus-values exonérées, du fait notamment d’une durée de détention ?
Interrogeons-nous justement sur les conditions d’application du dispositif « Quemener » lors de la dissolution de SCI propriétaire d’un bien immobilier. Dans ce cas de figure, deux plus-values distinctes doivent être analysées :
- La première plus-value correspond à celle réalisée par la société à l’occasion de la sortie du bien immobilier de son bilan. Si le bien est détenu depuis moins de 30 ans, alors la SCI réalisera une plus-value immobilière taxable au niveau de l’ensemble des associés présents au moment de la sortie (ou de la vente).
- La seconde plus-value concerne cette fois les associés qui réaliseront une plus-value sur leurs parts sociales annulées du fait de la dissolution.
Une application de la jurisprudence « Quemener », aboutirait à ce que la 2nde plus-value (celle sur les parts de la société) soit réduite à hauteur de la quote-part de la 1ère plus-value taxable au nom du retrayant. Mais lorsque la 1ère plus-value aura été exonérée du fait d’une détention supérieure à 30 ans, pourra-t-on tenir compte de cette plus-value exonérée pour majorer le prix d’acquisition des parts ? Cette question a déjà donné lieu à une affaire pleine de rebondissements[32] qui a vu lors de son dernier épisode le Conseil d’Etat[33] approuver la Cour d’appel administrative de Nancy d’avoir refuser la prise en compte d’une plus-value exonérée, considérant qu’il n’existait pas dans les faits de l’espèce de double taxation.
Cette jurisprudence « Lupa » apporte donc une limite de taille au correctif « Quemener » : celui-ci ne pourra jouer qu’en cas de double imposition effective. Cette solution, rendue au sujet d’une dissolution de SCI, est totalement transposable à d’autres opérations et notamment aux retraits par attribution d’un bien immobilier au profit du retrayant.
Face aux difficultés réelles et persistantes quant à la fiscalité des sociétés de personnes, l’option pour l’IS pourra s’avérer être un choix rassurant dès la constitution de la société. Mais c’est un choix qui pourra également être envisagé en cours de vie sociale.
III – L’ASSUJETTISSEMENT DE LA SOCIETE CIVILE A L’IMPOT SUR LES SOCIETES
L’assujettissement à l’impôt sur les sociétés peut être choisi par les associés de la société civile désireux de pouvoir plus aisément piloter la gestion de trésorerie de la société et de maîtriser leur imposition personnelle. Cela peut également permettre la réalisation d’un LBO par un nouvel associé. La question deviendra d’autant plus pertinente en cas d’adoption du projet de loi de finances pour 2018 qui plafonne la taxation des dividendes à 30 % et devrait entériner une baisse sensible du taux d’impôt sur les sociétés.
Mais le passage à l’IS peut également être subi lorsque la société civile se sera livrée, souvent par mégarde, à des activités réputées commerciales sur le plan fiscal. En effet, il résulte des dispositions de l’article 206 2° du CGI que les sociétés civiles sont automatiquement assujetties à l’impôt sur les sociétés lorsqu’elles se livrent à des opérations visées aux articles 34 et 35 du CGI. En 1979, Maurice COZIAN[34] dénonçait déjà avec vigueur ce dispositif fondé sur une divergence quant à la définition de l’activité commerciale, entre droit civil et droit fiscal. Force est de constaté que les choses ne se sont pas améliorées.
Sans revenir sur toute la liste des activités civiles réputées commerciales, il est un cas extrêmement fréquent en pratique : celui de la famille qui aura constitué une SCI pour faire l’acquisition de sa résidence secondaire avant de s’apercevoir que cette modalité d’acquisition lui interdit de louer cette résidence meublée ne serait-ce que quelques semaine par an, sauf à voir la SCI assujettie automatiquement à l’IS. Face à une situation aberrante sur le plan économique, le législateur ne pourrait-il pas apporter une nouvelle dérogation à l’article 206 2° du CGI, comme il l’a déjà fait pour les sociétés civiles de construction-vente (article 239 ter), pour les GIE (article 239 quater), pour les sociétés civiles de moyens (article 239 quater A), pour les SCPI (article 239 septies) ou encore pour les groupements forestiers (238 ter) ? A priori, l’histoire ne va pas dans ce sens puisque depuis le 1er janvier 2017, même la location occasionnelle de sa résidence principale, qui relevait encore jusqu’en 2016 de la catégorie des revenus fonciers, relève désormais des BIC[35]…
1°) Les conséquences du passage à l’IS pour la société
Lorsque l’option pour l’assujettissement à l’IS est effectuée lors de la constitution de la société, cela ne pose aucune difficulté. Le régime d’imposition de la société et celui de ses associés sont parfaitement connus.
En revanche, lorsque le passage à l’IS intervient en cours de vie sociale, il entraine en principe la taxation immédiate de l’ensemble des plus-values latentes et des bénéfices non encore imposés. L’article 202 ter du CGI permet toutefois d’éviter une imposition immédiate des bénéfices en sursis et des plus-values latentes en l’absence de création d’une personne morale nouvelle, à la double condition qu’aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l’imposition des bénéfices, plus-values et profits demeurent possible sous le nouveau régime.
La situation des sociétés patrimoniales est particulière difficile à gérer puisque ces sociétés n’étaient pas autorisées, avant l’option IS, à déduire de leurs résultat fiscal des amortissements ou à passer des provisions. L’article 202 ter impose donc pour ces sociétés une condition supplémentaire, à savoir la comptabilisation dans le bilan d’ouverture à l’IS des amortissements et provisions qui auraient été déduits par la société si elle avait été soumise à l’IS depuis sa création.
Il en résulte que lorsque la SCI cèdera un élément d’actif, la plus-value imposable à l’impôt sur les sociétés sera déterminée en tenant compte d’un prix d’acquisition considéré comme amorti depuis l’acquisition. Lorsque l’immeuble est détenu depuis une longue période au moment de l’option, le passage à l’IS a donc pour effet d’augmenter considérablement l’assiette de la plus-value.
Précisons que si le passage à l’IS n’est pas placé sous le régime de l’article 202 ter, la plus-value latente, sera immédiatement imposable à l’IS sur une assiette identique[36]. Pour cette raison, un assujettissement non souhaité à l’IS peut s’avérer dramatique.
Outre une taxation des plus-values latentes, le changement de régime fiscal pourra générer des droits d’enregistrement relativement aux biens qui ont été apportés à la société avant son passage à l’IS, en vertu de la théorie de la mutation conditionnelle des apports. En effet, l’article 809 II du CGI rend en principe exigible des droits de mutation, dont le taux s’élève à 5 % pour les immeubles ou le droit de présentation de clientèle. Ces droits sont calculés sur la valeur des biens au jour du passage à l’IS, ce qui peut être dissuasif. Heureusement, en ce qui concerne les sociétés civiles exerçant une activité agricole ou libérale, un droit fixe pourra être substitué au droit proportionnel si tous les associés prennent l’engagement de conserver leurs titres pendant 3 ans à compter de l’option pour l’IS.
En tout état de cause, le passage à l’IS devra être bien analysé et anticipé suffisamment tôt pour se faire dans de bonnes conditions.
2°) Les conséquences du passage à l’IS pour les associés
En ce qui concerne les associés, deux situations doivent être distinguées. Pour ceux qui exerceraient leur activité principale au sein de sociétés agricole ou libérale, l’article 151 nonies III du CGI dispose qu’ « En cas d’assujettissement à l’impôt sur les sociétés d’une société visée au paragraphe I ou de sa transformation en société passible de cet impôt, l’imposition de la plus-value constatée est reportée à la date de cession, de rachat ou d’annulation des parts ou actions de l’associé ». Il s’agit donc d’un report d’imposition sur les parts qui constituaient jusqu’à l’option IS un actif professionnel. Précisons que ce report est maintenu en cas de transmission, à titre gratuit, des parts ou actions de l’associé à une personne physique si celle-ci prend l’engagement de déclarer en son nom cette plus-value lors de la cession, du rachat ou de l’annulation de ces parts ou actions. Elle ne pourra être définitivement exonérée que sous certaines conditions et notamment si le bénéficiaire exerce lui-même une fonction de direction au sein de la société pendant 5 ans à compter de la transmission.
Concernant tous les autres cas de figure, le passage à l’IS n’entraine la constatation d’aucune plus-value sur les parts. En revanche, le jour où les associés personnes physiques céderont leurs parts, ils relèveront nécessairement des dispositions de l’article 150-0A du CGI. En d’autres termes, ils ne bénéficieront plus du régime des plus-values immobilières concernant les parts de sociétés à prépondérance immobilières. Un associé qui détient des parts de SCI depuis 30 ans ferait donc probablement une erreur en acceptant l’option IS.
Le but de la présente étude n’était pas d’établir une liste exhaustive des pièges susceptibles de se refermer sur les associés de sociétés civiles, mais d’attirer l’attention sur un régime fiscal beaucoup plus complexe qu’il n’y parait. Ces sociétés doivent impérativement faire l’objet d’une analyse patrimoniale fine et régulière pour permettre à leurs associés de mesurer toutes les conséquences fiscales de leurs choix.
Face à cette complexité, il reste une question fondamentale qui n’a pas été abordée dans cet article, et qui pourrait probablement faire l’objet d’une étude merveilleusement déroutante sur l’histoire de la fiscalité en France : Qu’est-ce qui justifie encore aujourd’hui une telle situation ? Et lasse d’essayer de trouver une logique là où il semble ne plus y en avoir, la seule réponse sincère que l’on puisse donnée est : « Parce que c’est comme ça ».
[1] Maurice COZIAN « Un sac d’embrouilles : le régime fiscal des sociétés de personnes relevant de l’impôt sur le revenu » Revue des sociétés 1980 page 217
[2] L’article 1856 du Code civil impose néanmoins au gérant de réaliser une réddition annuelle de leur gestion, et surtout, les statuts des sociétés civiles prévoient systématiquement une approbation annuelle des comptes.
[3] Il est donc permis de s’interroger sur des options là encore très variées : tenue d’une comptabilités de caisse ou en partie double, comptabilisation ou non d’amortissements, … Voir sur cette question l’article de M. Jean-Pierre GARÇON, « la comptabilité des sociétés civiles de gestion » JCP N n°49, 6 décembre 1996 p.1707.
[4] Marie-Antoinette COUDERT « Fiscalité des comptes courants d’associés dans une société civile immobilière » La Revue Fiscale du Patrimoine n°3 mars 2017
[5] Pour les associés exerçant une activité professionnelle au sein de la société, la quote-part de perte pourra être imputée sur leur revenu global. Pour les autres, le déficit est généralement placé en report afin d’être imputé sur les bénéfices futurs (hormis cas des 10.700 € pour revenus fonciers)
[6] Voir CE 10 juillet 2007 n°287661 où les associés ont modifié la date de clôture de l’exercice pour le faire coïncider à la date de la cession, ce qui a été validé par le Conseil d’Etat
[7] BOI-RFPI-PVI-30-20 n°80
[8] CE, 10e et 9e ss-sect. 28 mars 2012, n°320570
[9] Cass. Com. 10 février 2009 n°07-21.806, FS-P+B – revue fiscale du patrimoine n°5 Mai 2009, 4 Fiche pratique par M. Vicent CORNILLEAU
[10] Cass. Com 13 septembre 2017 16-13.674 Dans cette affaire, le comptable du service des impôts des particuliers avait fait pratiquer une saisi-attribution de sommes appartenant à une SCI dont le redevable était associé, alors qu’aucune distribution de bénéfice n’avait été approuvée et que ces bénéfices avaient été placés en report à nouveau. La Cour constate qu’aucune distribution de dividende n’était intervenue et qu’en conséquence la SCI ne pouvait être regardée comme débitrice de son associé. Par suite, la SCI ne pouvait être condamnée à payer les impôts d’un de ses associés.
[11] En effet lorsque les parts sont démembrées, les héritiers devront s’acquitter de droits de mutation sur le montant du compte courant du défunt, quand bien même la société n’aurait toujours pas la trésorerie nécessaire au paiement de ces sommes, alors que le positionnement en réserve aurait permis d’éviter les droits de mutation.
[12] Voir sur cette question l’article de M. Jean-Pierre GARÇON, « la comptabilité des sociétés civiles de gestion » JCP N n°49, 6 décembre 1996 p.1707.
[13] En d’autres termes, les associés des sociétés « transparentes » sont imposés sur la base d’un résultat déterminé selon les règles fiscales qui leur sont propres.
[14] M. Philippe DEROUIN «La transparence fiscale des sociétés de personnes ou la fin programmée du sac d’embrouilles » in Mélanges à la mémoire de Maurice COZIAN Litec 2009 p.355
[15] Cour de Cassation belge 29 septembre 2016 F.14.0006.F
[16] CE, 3e, 8e, 9e et 10e ss-sect. 11 juillet 2011 n°317024 Quality Invest. La difficulté provient du fait que la plupart des conventions internationales visant à éviter les doubles impositions ne traitent pas expressément des produits des parts de sociétés de personnes.
[17] La part de bénéfice revenant à ces parts est alors déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne morale ou l’entreprise qui détient les droits en application du I de l’article 238 bis K du CGI, sans tenir compte de l’activité de la société civile. Attention, les entreprises relevant des BNC ne sont pas concernées
[18] Dans cette hypothèse, la plus-value constatée sur la cession des parts sera déterminée selon le régime d’imposition du détenteur (IS, BIC ou BA), étant toutefois précisé qu’il conviendra d’appliquer le correctif Quemener pour déterminer l’assiette de la plus-value
[19] Le lecteur notera que les entreprises relevant des BNC, de même que les entreprises agricoles ne relevant pas de plein droit d’un régime réel ne sont pas concernée cf BOI-BIC-BASE-10-20 n°210
[20] BOI-RPPM-PVBMI-10-10-10 n°140 et s.
[21] A ce sujet, l’administration fiscale est venue préciser que l’associé est considéré comme exerçant son activité professionnelle au sein de la société lorsqu’il participe directement, de manière continue et personnellement à l’activité de la société. Cela suppose qu’il réalise des actes et des diligences réelles dont la nature dépend de la taille de l’entreprise et de son secteur d’activité. Pour plus de précision sur la notion d’exercice à titre professionnel voir BOI-BIC-PVMV-40-10-10-10 n°90 et s.
[22] Il sera néanmoins possible pour le bénéficiaire d’opter pour un report d’imposition jusqu’à la date où lui-même cèdera ou disposera des titres, en application de l’article 151 nonies II du CGI. Le bénéficiaire verra alors la plus-value transférée sur sa tête. C’est seulement si l’héritier, le légataire ou donataire poursuit personnellement l’activité pendant 5 ans à compter de la transmission que la plus-value sera définitivement exonère.
[23] Premiers Entrés Premiers Sortis (ou FIFO pour First In First Out)
[24] CE 8 juin 2016 n°381289 – Lise Chatain-Autajon « Les affres de la règle PEPS pour les cessions de parts numérotées » Dr. Fisc. 2016, n°37 , comm.479
[25] Attention, la notion de prépondérance immobilière en matière de plus-value est différente de celle posée en matière de droits d’enregistrement par l’article 726 du CGI
[26] Forfait forestier de l’article 76 du CGI
[27] BOI-BA-SECT-20
[28] CE 16 février 2000 n°133296, 8e et 3e s.-s
[29] CE, 9 mars 2005, 248825, Min. c/ Baradé RJF 6/05 n°564
[30] Rép. Min. Biancheri JOAN 31 janvier 2006 n°66494
[31] BOI-RFPI-SPI-20 n°30
[32] CAA Nancy 8 décembre 2011 n°10NC01337, puis CE 30 décembre 2013 n°356551 et sur renvoi CAA Nancy 5 mars 2015 n°14NV00122
[33] CE, 8e et 3e ch, 6 juill. 2016 n°377904 – François Lugand « Sociétés de personnes : la jurisprudence Quemener ne peut jouer que pour éviter une double imposition ». Dans cette affaire une des sociétés concernée par l’opération avait son siège à l’étranger et il n’avait pas été établi que l’opération de réévaluation des actifs qui a généré un bénéfice ait effectivement donné lieu à taxation. Notons que par un arrêt di 28 juillet 2017 n°411269, le Conseil d’Etat a refusé de renvoyer devant le Conseil Constitutionnel la décision du 6 juillet 2016.
[34] Maurice COZIAN « Une disposition fiscale « attrape-nigaud » : la soumission à l’impôt sur les sociétés des sociétés civiles à objet commercial » Droit fiscal n°40, 1er octobre 1979, 100051
[35] Le BOFIP mis à jour le 5 avril 2017[35] est sans appel : « Une société civile donnant occasionnellement, de manière saisonnière (période de vacances par exemple) ou habituellement en location des locaux garnis de meubles doit être regardée comme exerçant une profession commerciale au sens de l’article 34 du CGI et du 5° bis de l’article 35 du CGI et, par suite, est passible de l’impôt sur les sociétés par application du 2 de l’article 206 du CGI. »
[36] CE 10 juillet 2007 n°287661 « lorsqu’une société imposable selon les règles applicables aux revenus fonciers décide d’opter pour l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés, et sous réserve de l’application des dispositions du deuxième alinéa du II de l’article 202 ter du CGI, les plus-values latentes immédiatement imposables au régime des plus-values à court terme comprennent notamment les amortissements qui auraient été admis en déduction si la société avait été soumise à l’impôt sur les sociétés depuis sa création ».
